前言:
在虚开增值税专用发票案件中,存在一类特殊,又值得关注的案件。
这类案件简单而言,买方A向个体户B购买商品,双方约定成交的价款是不含税价款,而后买方A要求第三方C代开增值税专用发票,而代开专票的价税合计就是之前买方向个体户约定的不含税价款。
这类案件在刑事司法实务中往往会被定性为虚开增值税专用发票罪,定罪的理由并非是“代开”(“如实代开”不构成虚开增值税专用发票罪,详见厚启所孙雪洁《“有货代开”型案件的定性及处理——以Z某虚开增值税专用发票案为例》)。
司法机关认定这类案件构成虚开增值税专用发票罪的逻辑为:A和B约定了商品成交价款是“不含税价款”——A没有向B缴纳增值税,A就失去了抵扣增值税的权利——即便A让C代开的专票价税合计的金额等于A和B约定的“不含税价款”,A也没有抵扣的权利——如果A抵扣了这部分增值税,那么A构成虚开增值税专用发票罪。
此观点在现今司法实务中甚嚣尘上,甚至占据了主流观点,并且人民法院案例库中收入了两个参考案例就是上述观点,如下图所示:
但是细细想来,这种观点不仅违反现行的法律规定,更是违背基本的法理,是应当予以批判的。
笔者认为,行政法“合法性原则”以及国务院《增值税暂行条例》的规定不支持上述观点,理由如下:
首先,根据国务院《增值税暂行条例》第五、六条的规定:“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,然后在通过销售额X税率计算出销项税。”
其次,根据《增值税暂行条例》第十九条第一款第一项的规定:“增值税纳税义务发生时间为,发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天................................”
最后,整个《增值税暂行条例》中二十八个条款以及一系列的涉及增值税的行政法规中,都没有“不含税价”这一概念。
笔者认为,从国务院《增值税暂行条例》第五、六、十九条的规定来看,增值税的价款是按照实际收取的价款进行强制折算,并没有“不含税价款”这一概念。
行政法“合法性原则”要求行政机关执法必须要有明确的法律依据。因此不能在行政执法过程中适用“不含税价款”这一概念,更不能在刑事司法实务中适用这一概念。
(一)基本法理上不支持“不含税价款”这一概念
笔者认为,涉及公共利益的立法(公法),就相关事项的立法必然是强制性规定,而不可能将公共利益的事项付诸于私法上的意思自治,否则如果承认私人的意思自治(而非通过正当的决策程序)可以决定公共利益事项,那么这是严重违背基本法理的并且会造成社会秩序严重混乱。
(二)从学理解释的角度分析不支持“不含税价款”这一概念
1. 浙江省高院前法官虞伟华《“有货虚开”是个伪命题——将“如实代开无罪论”进行到底(五)》
虞伟华前法官认为,实际上,不含税价只是一个理论上的概念,在合法的市场流通领域,商品交易的实际成交价格一定是含税价。购买方只要向销售方支付了货款,就应当认为其中包含了税款,应当认为购买方已经履行了缴纳增值税的义务。而且,每一个纳税主体只能对自己是否足额缴税负责,而没有能力保证其他纳税主体足额缴税,因此,即使销售方没有足额缴税,也不影响购买方用进项税额在销项中抵扣的权利。
2.北京大学陈兴良教授《虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析》
陈兴良教授认为,任何货物的价款都是应当包含税款的,从税法意义上说,并不存在根本不含价款的货物。当然,由于销售方未缴纳税款,因而出售的价格会低于正常价格,这也是客观事实。那么,由此能否得出购买方虚开骗税的结论呢?笔者的回答是否定的。因为不提供发票以所谓不含税价格销售本身就是一种逃税行为,即使销售方和购买方构成逃税罪的共犯,也不能就此认为购买方抵扣税款行为属于骗税。
由此可见,从基本法理、学理解释的角度分析,任何商品的价款都是价税合计的,而不是不含税的。
司法实务中,以买卖双方约定“不含税价”而要求第三方代开专票的案件有一个典型的特征,即:这类案件中买卖双方是存在实际交易的。
这类案件应当与完全没有实际交易的“无中生有型”虚开案件相比是存在本质区别的,如果仅仅因为买卖双方私下约定价款为“不含税价款”进而将这类案件的处理结果完全等同于“无中生有型”虚开案件。那么,这是违反《刑法》第五条“罪责刑相适应”原则。
今年4月16日最高院发布的《关于坚持严格公正司法规范涉企案件审判执行工作的通知》第五条规定:“坚持法律面前人人平等、罪刑法定、疑罪从无等法律原则、严格把握刑事犯罪的认定标准。”
今年5月20日开始施行的《民营经济促进法》,也进一步表明要优化民营经济发展环境、依法规范和引导民营资本健康发展。
加之,根在商事活动中很多中小企业也都有类似的商业行为模式,如果对此不加区别,一律按照“无中生有型”虚开案件定罪处刑,对经济发展弊大于利,不利于涵养税源。
因此,对于这种类型的案件,辩护人应当据理力争,虽然最后法院可能不会在判决中采纳观点,但是很有可能在量刑中将会对被告人从轻、减轻处罚。笔者近期办理的几件案件就体现了这一点。
总言之,不能因为税收利益而违背法治,对民营企业进行杀鸡取卵。
长太息以掩涕兮,哀民生之多艰!